Экологический налог при импорте товаров, упакованных в тару

Будет ли уплачивать предприятие экологический налог при импорте товаров, упакованных в тару?

Ответ

Тара: термины и определения

Для начала необходимо разобраться, что понимается под термином «тара», так как часто плательщики:

• не могут определить правильно вид тары;
• путают тару с упаковкой;
• не могут установить, включает ли упаковка тару.

Понятия терминов «тара», «упаковка» и других даны в ГОСТ 17527-2003 «Упаковка. Термины и определения».

ГОСТ 17527-2003 введен в действие с 1 января 2005 г. постановлением Госстандарта РБ от 28.06.2004 № 28. Стандарт устанавливает термины и определения основных понятий в области упаковки продукции. Что касается дополнительных терминов и определений по упаковке опасных грузов, то они должны соответствовать ГОСТ 26319.

Обращаем внимание на то, что ГОСТ 17527-2003 разделяет понятия «упаковка» и «тара».

По стандарту упаковка - это средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, окружающей среды от загрязнений, а также обеспечивающих процесс обращения продукции - транспортирование, хранение и реализацию. В качестве примеров упаковки в ГОСТ 17527-2003 указаны вакуумная упаковка, аэрозольная, асептическая (для пищевых продуктов с длительным сроком хранения), упаковка многоразового использования (которую можно закрыть после откупоривания, позволяющую расходовать содержимое по частям при сохранении защитных свойств).

В свою очередь тара является основным элементом упаковки, предназначенным для размещения продукции. Тара бывает транспортная (ящик, бочка, фляга, мешок и т.д.) и потребительская (пакет, бутылка, коробка, ампула, коробка и т.д.).

Отметим, что таких терминов, как «первичная» или «вторичная» упаковка, которыми зачастую оперируют производственники, ГОСТ 17527-2003 не содержит.

Где можно приобрести или ознакомиться с ГОСТами и СТБ, действующими на территории Беларуси в 2008 г.?

С перечнем технических нормативных правовых актов (ТНПА) можно ознакомиться на сайте Белорусского государственного института стандартизации и сертификации (БелГИСС) belgiss.org.by; с текстами ТНПА - в библиотеке БелГИСС (220113, г.Минск, ул.Мележа, 3, тел.262-06-11, факс 262-49-31), Республиканской научно-технической библиотеке (г.Минск, пр-т Победителей, 7, тел.223-31-07), а также в информационных отделах региональных центров стандартизации, метрологии и сертификации (ЦСМС), расположенных в областных центрах.

Приобрести ТНПА можно в магазине «Стандарты» по адресу: 220113, г.Минск, ул.Мележа, 3, и в информационных отделах ЦСМС.

Согласно этому стандарту упаковка - это средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, окружающей среды от загрязнений, а также обеспечивающих процесс обращения продукции. В свою очередь тара - основной элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции.

Рассматривая эти определения, можно сделать следующие выводы:

• во-первых, упаковка - самостоятельное изделие, полученное посредством объединения различных средств, предназначенных защитить продукцию от повреждения и потерь, окружающую среду от загрязнений (тары, вспомогательных упаковочных средств, обвязочного материала и т.п.);
• во-вторых, упаковка как изделие может быть представлена только одним элементом - тарой, являющейся самостоятельным изделием;
• в-третьих, упаковывание продукции может быть произведено как с использованием тары, так и без тары.

В ГОСТ 17527-2003 виды тары по форме - стандартизированы и означают, в частности, следующее:

• ящик - транспортная тара с корпусом, имеющим в сечении, параллельном дну, преимущественно форму прямоугольника, с дном, двумя торцовыми и боковыми стенками, с крышкой;
• бочка - транспортная тара, имеющая корпус цилиндрической или параболической формы, с обручами или зигами катания, с доньями;
• канистра - тара с корпусом, имеющим в сечении, параллельном дну, форму, близкую к прямоугольной, с приспособлением для переноса, сливной горловиной и крышкой с затвором;
• фляга - транспортная тара, предназначенная для многократного применения, имеющая корпус цилиндрической формы и цилиндрическую горловину, диаметр которой меньше диаметра корпуса, с приспособлением для переноса и крышкой с затвором;
• мешок - транспортная мягкая тара, имеющая корпус в форме рукава, с дном и открытым верхом или закрытым верхом с клапаном, вместимостью более 20,0 куб.дм;
• банка - потребительская тара, имеющая цилиндрический корпус, с горловиной, диаметр которой равен диаметру корпуса или незначительно меньше его, с плоским или вогнутым дном, вместимостью от 0,025 до 10,0 куб.дм;
• бутылка - потребительская тара, имеющая цилиндрический корпус, переходящий в узкую горловину, предусмотренную для укупоривания, с плоским или вогнутым дном;
• коробка - разовая потребительская тара, имеющая корпус разнообразной формы, с плоским дном, закрываемая клапанами или крышкой съемной или на шарнире, или в форме обечайки;
• пакет (причем не допускается употребление слов «кулек», «мешочек») - разовая потребительская мягкая тара, имеющая корпус в форме рукава, с дном и открытым верхом, вместимостью до 20,0 куб.дм;
• лоток - разовая потребительская тара, имеющая корпус разнообразной формы, с плоским дном и низкими бортиками, предназначенная для упаковывания продукции, укупоривание которой проводится с помощью пленочных материалов;
• туба (причем не допускается употребление слова «тюбик») - разовая потребительская тара, имеющая корпус, обеспечивающий выдавливание содержимого, с узкой горловиной, укупориваемой бушоном, и дном, закрываемым после наполнения продукцией;
• стаканчик - разовая потребительская тара, имеющая корпус в форме цилиндра или усеченного конуса, сужающегося ко дну, с плоским или вогнутым дном.

Производители товаров вправе производить свою тару по форме и материалу, отличную от тары, указанной в стандарте, но при этом разработать и зарегистрировать в порядке, установленном законодательством о стандартизации и метрологии, технические условия на тару.

Определяем объект налогообложения

Прежде чем платить налог, надо установить, есть ли в упаковке тара. Для этого плательщику нужно всего лишь правильно «разобрать» упаковку товаров на составляющие и определить, включает ли она тару. И здесь он должен руководствоваться определениями видов тары. То есть если в упаковке имеется тара (или тара - единственный элемент упаковки), то имеется объект обложения экологическим налогом при импорте таких товаров, если же тары нет - нет и объекта налогообложения.

При этом обращаем внимание на следующий момент: вспомогательные материалы, использованные при упаковке товара, не являются тарой и, соответственно, объектом обложения экологическим налогом.

Рассмотрим варианты упакованных товаров и определим, есть ли тара, а значит, и объект налогообложения:

Как видно из таблицы, во всех примерах, кроме 7-го и 8-го, товары упакованы в комбинированную упаковку, т.е., согласно стандарту, в упаковку, состоящую из транспортной тары, в которую вложено одно или несколько изделий в потребительской таре. Комбинированную упаковку нужно отличать от комбинированной тары, т.е. тары, изготовленной из двух или более различных упаковочных материалов. Например, для напитков, соков чаще всего используется комбинированная тара типа «Тэтра Пак», состоящая из слоев разных материалов - бумаги, полиэтиленовой пленки, алюминиевой фольги.

Товары, упакованные в комбинированную тару, не являются объектами обложения экологическим налогом.

Льготы

Не облагается налогом тара, предназначенная для упаковки товаров, указанных в подп.2-1.13 п.2-1 Указа Президента Республики Беларусь от 07.05.2007 № 215 «О ставках налога за использование природных ресурсов (экологического налога) и некоторых вопросах его взимания» (далее - Указ № 215). К этим товарам относятся: хлеб, хлебобулочные и макаронные изделия, молочная продукция, детское питание, сахар, соль, мука, мясо (в т.ч. птицы), лекарственные и ветеринарные средства, фармацевтические субстанции, протезно-ортопедические изделия, медицинская техника и другие товары медицинского назначения, включая используемые в ветеринарии, денежные знаки.

Импорт льготных товаров, упакованных в тару, при условии раздельного учета, не облагается экологическим налогом.

Сведения о массе использованной тары и ставки налога

Согласно приложению 6 к Указу № 215 ставки налога при импорте товаров, упакованных в тару, зависят от наличия в договоре на поставку товара, упакованного в тару (а также в товарно-сопроводительных документах), сведений о массе использованной тары. Когда такие сведения у плательщика есть, ставки налога следующие:

• за импорт 1 тонны пластмассовой тары - 230 000 руб.;
• за импорт 1 тонны стеклянной тары - 140 000 руб.;
• за импорт 1 тонны тары на основе бумаги и картона - 15 000 руб.

В случае когда у плательщика нет сведений о массе тары, использованной для упаковки товара, то ставка налога равна 0,3 % от цены товара, указанной в договоре, без учета налога на добавленную стоимость.

При импорте товара, упакованного в тару, налоговой базой может быть:

• цена товара(-ов), указанная в договоре, без учета налога на добавленную стоимость;
• масса тары, израсходованная для упаковывания товара.

Это важно помнить при расчете сумм налога за импорт товара, упакованного в комбинированную упаковку.

Импорт товара, упакованного в разные виды тары (пластмассовую, на основе бумаги и картона, стеклянную), является самостоятельным объектом обложения экологическим налогом. В силу п.3 ст.28 Общей части Налогового кодекса РБ один и тот же объект может облагаться определенным налогом у одного плательщика только один раз за соответствующий налоговый период. Значит, в случае импорта товара, упакованного в комбинированную упаковку, и при отсутствии сведений о количестве каждого вида тары указанный товар облагается экологическим налогом один раз, независимо от количества видов тары, использованной для упаковки.

Пример

Соковыжималка помещена в полиэтиленовый пакет, затем в картонную коробку, между изделием и стенками ящика для жесткости проложены пенопластовые вкладыши.

Стоимость соковыжималки - 200 тыс.руб. (без НДС).

При этом:

вариант 1 - сведения в товарно-сопроводительных документах о массе полиэтиленового пакета и картонного ящика, в которые упакована соковыжималка, отсутствуют;

вариант 2 - согласно договору поставки масса полиэтиленового пакета составляет 100 г, а картонного ящика - 1 кг.

Рассчитаем сумму экологического налога (СН):

для варианта 1 - налог будет исчисляться от стоимости соковыжималки:

СН = 0,003 х 200 000 х 1,065 = 639 руб.;

для варианта 2 - налоговой базой будет масса полиэтиленового пакета и масса картонного ящика:

СН = (0,0001 х 230 000 + 0,001 х 15 000) х 1,065 = 40,47 руб.

Иные варианты расчета экологического налога

• При исчислении налога в случае наличия сведений только об одном виде тары (например, картонном ящике) и отсутствия сведений о другом виде тары нужно использовать в качестве налоговой базы стоимость товара.
• При отсутствии в товарно-сопроводительных документах сведений о массе тары нельзя применять порядок определения массы тары в виде разницы между массой «брутто» и массой «нетто». Такой порядок расчета налоговой базы не предусмотрен в Указе № 215 и постановлении МНС РБ от 31.05.2007 № 82. При отсутствии сведений о массе тары в договоре, а также в спецификациях, товаротранспортных накладных и иных документах к договору налоговой базой будет цена товаров, указанная в договоре (без учета НДС).
• Еще возможна ситуация, когда имеется импорт партии товаров, но в тару, например, пластмассовую, упакована лишь часть товара, указанного в спецификации к договору. При этом поставщик в договоре указал общую массу пластмассовой тары по данной спецификации товаров без конкретизации по наименованиям товара. В этом случае считается, что сведения об использованной таре предоставлены, т.е. выполнено требование Указа № 215, и налоговой базой будет суммарная масса пластмассовой тары, а не цена товара, указанная в договоре.

Момент возникновения налогового обязательства: устраняем ошибки

Очень часто у бухгалтеров организаций при установлении момента возникновения налогового обязательства при импорте товара, упакованного в тару, возникают ошибки.

Так, в соответствии с Указом № 215 при импорте товаров, упакованных в тару, моментом возникновения обязательства по исчислению и уплате налога является дата таможенного оформления товаров, упакованных в тару, в одном из следующих таможенных режимов:

• свободного обращения;
• свободной таможенной зоны;
• свободного склада;
• реимпорта;
• переработки на таможенной территории.

Виды таможенных режимов определены ст.148 Таможенного кодекса РБ.

При импорте товаров с территории государств, с которыми отменены таможенный контроль и таможенное оформление (например, Российской Федерации), моментом возникновения обязательства по исчислению и уплате налога является дата принятия на учет товаров, упакованных в тару.

Пример

Организация ввезла из Германии 1 000 рулонов ткани, упакованных в полиэтиленовые мешки, и поместила их 20 января под таможенный режим таможенного склада. Первая партия товара - 500 рулонов помещена под таможенный режим свободного обращения 1 февраля, вторая партия - 100 рулонов - 25 февраля, третья партия - 300 рулонов - 1 марта. Получается, что помещение рулонов ткани под таможенный режим таможенного склада не вызвало обязательства по уплате налога. Определим налоговый период для каждой партии товаров:

• для первой партии товаров обязательство по уплате налога возникло 1 февраля и налоговый период - февраль;
• для второй партии товаров обязательство по уплате налога возникло 25 февраля и налоговый период - также февраль;
• для третьей партии товаров обязательство по уплате налога возникло 1 марта и налоговый период - март.
• Для остатка ткани налоговое обязательство не возникло.

Лица, приобретающие товары, выпущенные в свободное обращение на территории Республики Беларусь, не являются плательщиками экологического налога.

Обращаем Ваше внимание

С 1 апреля 2008 г. в постановление Министерства по налогам и сборам РБ от 31.05.2007 № 82 «Об утверждении форм налоговых деклараций (расчетов) по налогу за использование природных ресурсов (экологическому налогу), формы сведений о сумме, на которую уменьшена сумма налога за использование природных ресурсов (экологического налога) в результате использования налоговых льгот, и о признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь» на основании постановления Министерства по налогам и сборам РБ от 19.03.2008 № 32 внесены изменения.

С 1 июля 2008 г. в Указ Президента РБ от 07.05.2007 № 215 «О ставках налога за использование природных ресурсов (экологического налога) и некоторых вопросах его взимания» на основании Указа Президента РБ от 02.09.2008 № 492 внесены изменения и дополнения.

С 19 октября 2008 г. в постановление Министерства по налогам и сборам РБ от 31.05.2007 № 82 «Об утверждении форм налоговых деклараций (расчетов) по налогу за использование природных ресурсов (экологическому налогу), формы сведений о сумме, на которую уменьшена сумма налога за использование природных ресурсов (экологического налога) в результате использования налоговых льгот, и о признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь» на основании постановления Министерства по налогам и сборам РБ от 30.09.2008 № 76 внесены изменения и дополнения.

С 24 февраля 2009 г. постановление Министерства по налогам и сборам РБ от 31.05.2007 № 82 «Об утверждении форм налоговых деклараций (расчетов) по налогу за использование природных ресурсов (экологическому налогу), формы сведений о сумме, на которую уменьшена сумма налога за использование природных ресурсов (экологического налога) в результате использования налоговых льгот, и о признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь» на основании постановления Министерства по налогам и сборам РБ от 31.12.2008 № 125 утратило силу.