Порядок формирования стоимости объекта НМА «Право пользования земельным участком» при строительстве

Поясните, какие затраты формируют стоимость объекта нематериальных активов «Право пользования земельным участком» при строительстве?

Ответ

К затратам, подлежащим включению в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов «Право пользования земельным участком» относятся расходы по установлению границ земельного участка на местности, по оплате услуг регистрирующего органа, по уплате государственной пошлины, а в случае заключения договора аренды земельного участка по результатам аукциона - плата за право заключения договора аренды земельного участка и расходы на возмещение затрат на организацию и проведение аукциона.

Активы, не имеющие материально-вещественной формы, принимаются организацией к бухгалтерскому учёту в качестве нематериальных активов при выполнении условий признания, определенных пунктом 4 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25 (далее - Инструкция № 25), а именно:

• активы идентифицируемы, то есть отделимы от других активов организации;
• активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
• организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;
• активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
• организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
• первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

В пункте 7 Инструкции № 25 дополнительно пояснено, что к нематериальным активам, в частности, относятся имущественные права:

• в отношении объектов интеллектуальной собственности авторского и смежных прав, промышленной собственности и иных объектов интеллектуальной собственности (п.7.1 Инструкции №25);
• вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством (п.7.2 Инструкции №25);
• в отношении иных объектов (п.7.3 Инструкции №25).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов является совокупность имущественных прав, возникающих из патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (п.9 Инструкции № 25).

Право пользования земельным участком, в том числе на условиях договора аренды, по сути представляет собой имущественное право на использование такого объекта, как земля (п.7.3 Инструкции № 25) и, с другой стороны, не перечислено в перечне активов, не относимых к нематериальным активам (п.8 Инструкции № 25).

В соответствии с пунктом 13 Инструкции № 25 первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая, в частности:

• стоимость приобретения нематериальных активов;
• затраты на услуги других лиц, связанные с приведением нематериальных активов в состояние, пригодное для использования;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Для определения затрат, формирующих первоначальную стоимость нематериального актива «Право пользования земельным участком» рассмотрим порядок выделения земельного участка, установленным законодательством.

Весь процесс выделения вновь образованного земельного участка условно можно разделить на два этапа:

• выделение земельного участка;
• оформление права пользования.

Все затраты, выполняемые на этапе предварительного согласования места размещения земельного участка, разработке проекта его отвода и выделения, в соответствии с пунктом 29 Инструкции по определению сметной стоимости строительства и составлению сметной документации, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 03.12.2007 г. № 25 (далее - Инструкция о сметной стоимости) входят в сметную стоимость строительства по главе «Подготовка территории строительства» (приложение 7 Инструкции о сметной стоимости), в том числе:

• затраты по отводу земельного участка;
• затраты на получение материалов предварительного согласования места размещения земельного участка, разработку проекта отвода земельного участка и выделение красных линий застройки;
• затраты на инженерно-геодезические работы;
• затраты, связанные с получением исходных данных технических условий на проведение необходимых согласований по проектным решениям;
• возмещение потерь сельскохозяйственного и лесохозяйственного производства при изъятии земель;
• компенсационные выплаты за вредное воздействие на объекты животного мира и (или) среду их обитания;
• затраты по валке деревьев, корчевке деревьев и пней, уборке камней, восстановлению (рекультивации) земельных участков и другие затраты.

К этапу оформления права пользования земельным участком относятся работы, услуги:

• по установлению границ земельного участка на местности и формированию земельного дела;
• по оформлению и выдаче свидетельства (удостоверения) на право пользования земельным участком.

Порядок изъятия и предоставления земельных участков из всех категорий земель, независимо от цели использования земельных участков и вида вещного права на них определен Положением о порядке изъятия и представления земельных участков, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 27.12.2007 г. № 667 «Об изъятии и представлении земельных участков» (далее – Положение № 667).

Согласно Положению № 667:

• границы предоставленного земельного участка на местности устанавливаются за счет средств юридического лица, которому предоставлен земельный участок и выполняются на основании договора подряда с организацией по землеустройству, иным юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, выполняющими работы по установлению границ земельного участка на местности (далее – организация по землеустройству) либо в составе действующего договора на разработку проекта отвода земельного участка, в том числе и на основании договора субподряда (п.38 Положения № 667);
• если иное не установлено законодательными актами, границы предоставленного земельного участка, установленные на местности, закрепляются межевыми знаками (п.40 Положения № 667);
• организация по землеустройству оформляет землеустроительное дело, содержащее материалы по установлению границ земельного участка на местности и другие необходимые документы. После изготовления землеустроительного дела или получения его от лица, выполнившего работы по договору субподряда, организация по землеустройству, передает землеустроительное дело с заявлением о государственной регистрации создания земельного участка и возникновения права на него в организацию по государственной регистрации, а также сообщает заинтересованному лицу о дате и месте получения свидетельства (удостоверения) о государственной регистрации земельного участка (п.41 Положения № 667).

В Техническом кодексе установившейся практики ТКП 289-2010 (03150) «Установление (восстановление) и закрепление границ земельного участка. Порядок проведения» утвержденным приказом Государственного комитета по имуществу Республики Беларусь от 23.12.2010 № 470 (далее – ТКП 289-2010) приведены следующие термины с соответствующими определениями:

• установление границ земельного участка - завершающий обязательный этап отвода земельных участком, заключающийся в определении на местности или по планово-картографическим материалам точных геометрических размеров и положения границ земельного участка, закреплении поворотных точек межевыми знаками (при необходимости и определении их координат (пункт 3.16 раздела 3 ТКП 289-2010);
• межевой знак – сооружение установленного образца, используемое для закрепления на местности границ земельных участков, а также границ административно-территориальных и территориальных единиц.

Работы по установлению (восстановлению) границы земельного участка на местности либо по планово-картографическим материалам проводятся в целях определения геометрических размеров и положения границы земельного участка (пункт 4.1 раздела 4 ТКП 298-2010).

Государственная регистрация недвижимого имущества производится в Едином государственном регистре недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним, который в соответствии со статьей 1 Законом Республики Беларусь от 22.07.2002 г. № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» (далее - Закон № 133-З), представляет собой систематизированный свод сведений и документов в отношении зарегистрированных объектов недвижимого имущества, находящихся на территории Республики Беларусь.

Перечень документов, порядок и сроки регистрации права пользования земельным участком установлены пунктом 17.2 главы 17 Единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2012 № 156. (далее – Единый перечень).

В соответствии с Единым перечнем, за регистрацию, в рамках осуществления административной процедуры, предусмотрена плата.

Также, за выдачу (оформление) документов, удостоверяющих право пользования, право аренды, право пожизненного наследуемого владения земельным участком, право собственности на земельный участок взимается государственная пошлина в размере 2 БВ (п.70.1 прил. 22 к Налоговому кодексу Республики Беларусь (далее – НК)).

Вместе с тем, согласно пункту 64 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10), к затратам формирующим первоначальную стоимость нематериального актива относится в том числе плата за право заключения договора аренды земельного участка и расходы на возмещение затрат на организацию и проведение аукциона, связанные с предоставлением земельного участка для строительства.

Таким образом, учитывая положения пункта 13 Инструкции № 25, первоначальная стоимость объекта нематериальных активов «Право пользования земельным участком» формируется исходя из фактически произведенных расходов:

• по установлению границ земельного участка на местности и формированию земельного дела:
  - если договор подряда заключен с организацией по землеустройству по отводу земельного участка и включает в себя услуги по установлению границ земельного участка на местности, оформлению земельного дела и представлению документов в органы по регистрации (при наличии в договоре подряда соответствующих полномочий) - в части вышеуказанных услуг;
  - если землеустроительной организацией заключен договор субподряда с иным юридическим лицом (индивидуальным предпринимателем) на выполнение работ по установлению границ земельного участка на местности и формированию землеустроительного дела - в сумме, определенной договором (п.41 Положения № 667);
• по оплате услуг регистрирующего органа (п.17.2 гл.2 Единого перечня);
• по уплате государственной пошлины (п.70.1 прил.22 к НК);
• плата за право заключения договора аренды земельного участка и расходы на возмещение затрат на организацию и проведение аукциона (п.64 Инструкции № 10).

Право пользования земельным участком в соответствии со статьей 21 Кодекса Республики Беларусь о земле удостоверяется свидетельством (удостоверением) о государственной регистрации.

Вышеперечисленные расходы в соответствии с Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), учитываются на субсчете 08-4 «Приобретение и создание нематериальных активов» счета 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Принятие к бухгалтерскому учету нематериального актива «Право пользования земельным участком» отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» (п.9 Инструкции № 50).. Основанием для отражения такой хозяйственной операции является время и дата приема документов, представленных для осуществления государственной регистрации, которые внесены в журнал регистрации заявлений (ст. 39 Закона № 133).