Учет процентов по кредитам и займам по объекту строительства до его государственной регистрации

Организация завершила строительство объекта недвижимости (далее Объект), утвердив акт приемки Объекта в эксплуатацию. После утверждения акты приемки Объекта в эксплуатацию и до государственной регистрации Объекта организация учитывала Объект на счете 08.

При строительстве Объекта организация привлекала кредиты и займы. В период времени от даты утверждения акта приемки Объекта в эксплуатацию и до момента его обязательной государственной регистрации организацией начислялись проценты по полученным ранее кредитам на строительство Объекта.

Являются ли проценты по полученным заказчиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных с ранее осуществляемым строительством Объекта недвижимости от даты утверждения акта приемки Объекта в эксплуатацию и до момента его обязательной государственной регистрации к затратам, увеличивающим стоимость Объекта учета, либо указанные проценты по кредитам и займам относятся к затратам, не увеличивающим стоимость Объекта?

Ответ

В соответствии с нормами главы 3 «Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете», утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10) после приемки в установленном порядке Объекта в эксплуатацию и утверждения акта приемки Объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете сформирована стоимость Объекта, включающая в том числе следующие косвенные затраты, не предусматриваемые сводным сметным расчетом: начисленные до даты утверждения акта приемки Объекта в эксплуатацию проценты по полученным заказчиком, застройщиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством (п. 5 Инструкции № 10).

Объекты, законченные строительством и принятые в эксплуатацию, подлежащие в соответствии с законодательством обязательной государственной регистрации, до государственной регистрации права собственности на них учитываются на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» (п. 55 Инструкции № 10). Аналогичные положения содержит пункт 4 «Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).

К объектам, подлежащим государственной регистрации, относятся создание, изменение, прекращение существования недвижимого имущества (ст. 4 Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» (далее - Закон № 133-З). Датой регистрации объекта являются время и дата приема документов, представленных для осуществления государственной регистрации, которые внесены в журнал регистрации заявлений (ст. 39 Закона № 133-З).

Первоначальная стоимость созданных в организации основных средств определяется в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат на их создание, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 10 Инструкции № 26).

В соответствии с пунктом 5 Инструкции № 10 затраты, увеличивающие стоимость Объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства (далее - сводный сметный расчет).

К затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, не включаемые в сводный сметный расчет. В частности, к ним относятся начисленные до даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию проценты по полученным заказчиком, застройщиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством. Проценты, подлежащие уплате за пользование кредитами и займами, включаются в стоимость незавершенного строительства ежемесячно (если условиями договора предусмотрена ежемесячная уплата процентов), ежеквартально, но не позднее даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию (если условиями договора не предусмотрена ежемесячная уплата процентов).

Бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки Объекта (части объекта) в эксплуатацию (п. 9 Инструкции № 10).

До даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию затраты, учтенные на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» и увеличивающие стоимость объекта (части объекта), составляют в бухгалтерском учете стоимость незавершенного строительства. (п. 11 Инструкции № 10).

После приемки в установленном порядке Объекта в эксплуатацию и утверждения акта приемки Объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете формируются стоимость Объекта (каждой части Объекта) и стоимость оборудования путем суммирования прямых и косвенных затрат (доли косвенных затрат) (п. 40 Инструкции № 10).

Приемка в эксплуатацию Объектов оформляется актом приемки Объекта в эксплуатацию, утвержденным в приложении 2 к постановлению Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 06.12.2018 № 40. Акт приемки объекта в эксплуатацию подписывается всеми членами приемочной комиссии (п. 6 Положения № 716. Датой приемки в эксплуатацию объекта считается дата утверждения акта приемки Объекта в эксплуатацию (п. 8 Положения № 716).

Стоимость Объекта (части Объекта), возводимого заказчиком, застройщиком, дольщиком для собственного потребления, отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» по сумме всех затрат, увеличивающих стоимость Объекта строительства, с составлением акта о приеме-передаче основных средств по форме, установленной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22 апреля 2011 г. № 23. (п. 56 Инструкции № 10).

Согласно пунктам 15 и 37 «Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь (далее – Инструкция № 102) в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются среди прочего проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством).

В соответствии с подпунктом 2.8 пункта 2 статьи 130 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2019), с подпунктом 2.4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2019) затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признаются проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством).

В Инструкции № 10 и в Инструкции № 26 отсутствуют нормы, указывающие на необходимость включения процентов по полученным заказчиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных с ранее осуществляемым строительством Объекта от даты утверждения акта приемки Объекта в эксплуатацию и до момента его обязательной государственной регистрации в затраты, увеличивающие стоимость Объекта. А по пункту 5 Инструкции № 10 проценты по полученным кредитам и займам для строительства относятся на увеличение стоимости Объекта не позднее даты утверждения акта приемки Объекта в эксплуатацию.

Следовательно, проценты по полученным заказчиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных с ранее осуществляемым строительством Объекта от даты утверждения акта приемки Объекта в эксплуатацию и до момента его обязательной государственной регистрации, учитываются в бухгалтерском учете в составе расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а в налоговом учете учитываются в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).