Порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц в 2020 году

Разъясните порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц в 2020 году в связи со вступлением в силу Указа Президента Республики Беларусь от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств»?

Ответ

В 2020 году порядок учета курсовых разниц в бухгалтерском учете установлен Указом Президента Республики Беларусь от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее - Указ № 159) и Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 «Об утверждении Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют» (далее – Стандарт № 69).

Указом № 159 установлен порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, отличный от порядка отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, установленного пунктом 7 Стандарта № 69.

Организации вправе воспользоваться порядком бухгалтерского учета курсовых разниц по Указу № 159 или вести бухгалтерский учет курсовых разниц по Стандарту № 69.

Указом № 159 установлено, что коммерческие организации суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г.

Если организация приняла решение применять порядок отражения курсовых разниц, установленный Указом № 159, то ей необходимо внести изменения в учетную политику организации на дату вступления в силу Указа № 159 (15.05.2020). Действие Указа № 159 распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2020 года. В учетной политике необходимо закрепить порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц с использованием счетов 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов», сроки и порядок списания курсовых разниц с этих счетов в дебет (кредит) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Указ № 159 не применяется для отражения курсовых разниц, образующихся при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств в белорусские рубли по официальному курсу.

По пункту 1.3. Указа Президента Республики Беларусь от 19.12.2014 № 599 «О списании курсовых разниц» организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) не производят пересчет в официальную денежную единицу Республики Беларусь выраженных в иностранной валюте:

• аккредитивов - на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату;
• кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива, - на отчетную дату.

Письмо Министерства финансов Республики Беларусь от 17.06.2020 № 15-1-20/42 содержит разъяснение о пересчете стоимости активов и обязательств по Указу № 159.

Для целей налогообложения курсовых разниц можно воспользоваться Указом Президента Республики Беларусь от 31 декабря 2019 г. № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504).

На основании подпункта 1.1 курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со статьями 174 и 175 НК, в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Указ № 504 распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 г.

По пунктам 2 статей 174 и 175 внереализационные доходы (расходы) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета).

Дата отражения внереализационных доходов (расходов) определяется плательщиком на дату признания доходов (расходов) в бухгалтерском учете, а в отношении доходов (расходов), по которым в пункте 3 статей 174 и 175 указана дата их отражения, - на дату, указанную в пункте 3. Для курсовых разниц в пункте 3 дата не указана, следовательно, датой признания внереализационных доходов (расходов) является дата признания их в бухгалтерском учете.

Имеется письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 26.05.2020 № 2-2-10/01117 «О курсовых разницах». На основании этого письма в целях налогообложения прибыли коммерческие организации, изменившие порядок отражения курсовых разниц в соответствии с Указом № 159 в бухгалтерском учете, руководствуются положениями подпунктов 3.20 пункта 3 статьи 174 и 3.26 пункта 3 статьи 175 НК и включают в состав внереализационных доходов (расходов) возникающие курсовые разницы на каждую отчетную дату, т.е. без применения положений Указа № 159.

Дата отражения указанных внереализационных доходов и расходов при исчислении налога на прибыль определяется плательщиком по одному из вариантов:

• внереализационные доходы и расходы в виде курсовых разниц отражаются в течение налогового периода на дату признания их в бухучете (подп. 1.1 Указа № 504, п. 2, ст. 174, п. 2 ст. 175 НК);
• внереализационные доходы и расходы в виде курсовых разниц отражаются в конце года (в IV квартале) (подп. 1.1 Указа № 504).

Такой порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения необходимо отразить в учетной политике (подп. 1.1 Указа № 504).

Выбранный организацией в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц может быть изменен однократно в течение 2020 года путем внесения изменения в учетную политику этой организации и будет действовать в течение всего налогового периода (подп.2.6 Указа Президента Республики Беларусь от 24.04.2020 № 143 «О поддержке экономики»; часть десятая письма № 2-2-10/01117).

Положениями Указа № 159 и (или) Указа № 504 можно не пользоваться.

Если организация воспользуется правом, предоставленным Указом № 159, и (или) правом, предоставленным Указом № 504, то курсовые разницы для целей бухучета и при налогообложении могут признаваться в составе доходов (расходов) в разных отчетных периодах. В результате такого несовпадения момента признания курсовых разниц возникают временные разницы, а это в свою очередь требует отражения в бухучете отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 утверждена «Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств» (далее – Инструкция № 113).

Для целей Инструкции № 113 применяются следующие основные понятия и их определения (п.2 Инструкции № 113), в частности:

• временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах;
• отложенное налоговое обязательство - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц;
• отложенный налоговый актив - это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц.

Отложенный налоговый актив (далее - ОНА) возникает, если:

• доходы учитываются при налогообложении в текущем отчетном периоде, а в бухучете признаются в будущем отчетном периоде;
• расходы признаются в бухучете в текущем отчетном периоде, а при налогообложении учитываются в будущем отчетном периоде.

В обоих случаях не совпадает момент признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении. В результате в текущем отчетном периоде налогооблагаемая прибыль будет больше, чем бухгалтерская прибыль. Разница между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью является вычитаемой временной разницей (п. 6, 7, 2 Инструкции № 113).

В том отчетном периоде, в котором возникла вычитаемая временная разница, в бухучете отражается ОНА (п. 11 Инструкции № 113). ОНА представляет собой сумму налога на прибыль, рассчитанную по формуле (п. 9 Инструкции № 113).

Начисление ОНА отражается записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 16 Инструкции № 113, п. 14 Инструкции № 50).

ОНА уменьшается или полностью погашается по мере того как доходы, ранее учтенные только при налогообложении (далее - доходы), отражаются в бухучете и расходы, ранее отраженные только в бухучете, учитываются при налогообложении.

Уменьшение или полное погашение ОНА отражается: Д-т 99 - К-т 09 (п. 16 Инструкции № 113, п. 14 Инструкции № 50). Эта запись делается в той части ОНА, которая приходится на сумму доходов, отраженных в бухучете и расходов, учтенных при налогообложении.

В отчете о прибылях и убытках по строке 170 показывается сумма изменения ОНА за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и оборотами по кредиту счета 09 за отчетный период (п. 26 НСБУ № 104).

Отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО) возникает если:

• доходы признаются в бухучете в текущем отчетном периоде, а для налогообложения в будущем отчетном периоде;
• расходы признаются для налогообложения в текущем отчетном периоде, а в бухучете в будущем отчетном периоде.

В каждой из этих ситуаций в текущем периоде бухгалтерская прибыль окажется больше, чем налогооблагаемая прибыль. Возникающая в этих случаях разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью является налогооблагаемой временной разницей). При наличии налогооблагаемой временной разницы рассчитывается сумма ОНО по формуле (п. 10 Инструкции № 113):

Начисление ОНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» (п. 19 Инструкции № 113, п. 50 Инструкции № 50).

ОНО уменьшается или полностью погашается при уменьшении или полном погашении (соответственно) налогооблагаемой временной разницы, т.е. по мере того как доходы, ранее отраженные только в бухучете, учитываются при налогообложении и расходы, ранее учтенные только при налогообложении, отражаются в бухучете.

Уменьшение или полное погашение ОНО отражается: Д-т 65 - К-т 99 (п. 19 Инструкции № 113, п. 50 Инструкции № 50). Эта запись делается в той части ОНО, которая приходится на сумму доходов, учтенных при налогообложении и расходов, отраженных в бухучете.

В отчете о прибылях и убытках по строке 180 показывается сумма изменения ОНО за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и оборотами по кредиту счета 65 за отчетный период (п. 26 НСБУ № 104).

Таким образом, независимо от того, какой порядок и срок списания курсовых разниц в бухучете установит руководитель организации, если воспользуется правом, предоставленным ему Указом № 159, для целей налогового учета курсовых разниц следует руководствоваться нормами Указа № 504.